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繼承人

死亡前2年贈與之相關概念比較

內文

甲死亡前二年內贈與給繼承人之一乙300萬，而後甲死亡時留下遺產3,300萬，並由乙、丙、丁三人繼承，應繼分均等，試問其乙、丙、丁之各應繼遺產為何？遺產稅之遺產總額多少？另甲生前對K有一債務，乙、丙、丁應負清償責任之所得遺產總額為多少？

• (一) 各應繼遺產分為兩種情形：

  1. 甲「非」因結婚、分居或營業而贈與給乙 僅就甲死亡時留下遺產3,300萬進行分配。 乙、丙、丁＝3,300/3＝各1,100萬元 *注意：繼承人彼此間並沒有民法第1148條之1的適用，亦即丙、丁不得就乙已受贈之300萬主張納入應繼遺產。

  2. 甲因結婚、分居或營業而贈與給乙 依據民法第1173條I、II：「繼承人中有在繼承開始前因結婚、分居或營業，已從被繼承人受有財產之贈與者，應將該贈與價額加入繼承開始時被繼承人所有之財產中，為應繼遺產。但被繼承人於贈與時有反對之意思表示者，不在此限。前項贈與價額，應於遺產分割時，由該繼承人之應繼分中扣除。」 因此，應繼遺產＝3,300+300＝3,600萬元，各人應繼遺產： 乙＝3,600/3＝1,200，再扣除300萬元（歸扣）＝900萬元 丙＝3,600/3＝1,200萬元 丁＝3,600/3＝1,200萬元 *注意：歸扣並不限於死亡前二年內。

• (二) 之遺產總額

依據遺產及贈與稅法第15條I：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」

遺產稅之課稅遺產總額＝3,300+300＝3,600萬元

*注意：倘若非死亡前二年內之贈與（含結婚、分居、營業之特種贈與），則不需納入遺產稅額計算

• (三) 應負清償責任之所得遺產總額

為避免被繼承人生前贈與，影響被繼承人之債權人求償權益，依據民法第1148條之1：「繼承人在繼承開始前二年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」，以規範對外清償範圍。

因此，乙、丙、丁應負清償責任之所得遺產總額為3,300+300＝3,600萬元。換言之，K得請求乙、丙、丁於遺產3,600萬元之範圍內加以清償。

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共有人占用共有土地之默示分管關係

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今日專欄舉一篇有關共有人占用共有土地之默示分管關係案例供參

甲有一筆位於某市的A地，其死亡後由13位繼承人共同繼承該地，且未辦理繼承登記。民國74年時，其中一位繼承人乙於該地上興建一B建物並居住，其他繼承人皆有到場祝賀遷居，後續亦由甲繳納該地之地價稅。民國100年時，其他共有之繼承人訴請拆屋還地，試問甲得否主張其他共有人長期不反對而成立「默示分管」，故具有合法權源？

• 一、默示分管之定義

所謂默示分管，係指依共有人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言，必共有人間實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之土地，未予干涉，已歷有年所，始得認有默示分管契約之存在（最高法院29年上字第762號判例、80年度臺上字第1470號判決、83年度臺上字第237號判決意旨參照）

• 二、不得主張成立默示分管之理由

  1. 縱B屋於74年落成時，共有人均前往祝賀，惟僅是單純沈默而未為制止，不生任何法律效果，亦非默許同意繼續使用。

  2. 繳交地價稅，僅能說明其處理此部分事務，亦難作為其他共有人默許甲有單獨使用A地之權利。

  3. 甲雖請求傳喚A地其他共有人全部到庭，以證共有人有默示合意分管事實，然A地之共有人間並無默示分管協議存在等情，已如前述，無庸再為傳訊證人必要，況部分甫因繼承登記才成為共有人，非B屋興建時之共有人，房屋興建時年紀尚輕，實難認為其知悉A地當時是否經全體共有人為默示分管協議。

綜上，甲並不能舉證證明A地有分管契約存在，自難徒憑A地共有人長期以來未向甲行使權利或經過時間之長短，遽以推論共有人間有明示或默示分管契約存在。

提醒： 雖共有人可就長時間占用土地提出已有默示分管之適用，惟仍需有一定之事實證據得以佐證較為妥適。

資料來源：臺灣高等法院102年度重上字第543號民事判決

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114年遺產稅計算範例

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某甲為經常居住於中華民國境內之中華民國國民，於民國114年4月死亡，享年63歲，其遺有雙親、受其撫養哥哥、重度殘障之配偶，以及15歲、18歲與23歲之子女。經清查後，其留有遺產包含如下，請問遺產稅應納稅額為多少？

• (一) 素地：面積3,000平方公尺，公告土地現值每平方公尺2萬元。 (二)成屋：土地面積1,500平方公尺，公告土地現值每平方公尺3萬元，房屋評定標準價格1千萬。 (三)地上權：年租額500萬元，賸餘期間40年。

解答：

• 一、公告114年發生繼承或贈與案件適用遺產稅、贈與稅之免稅額、課稅級距金額、不計入遺產總額及各項扣除額之金額

[圖片1]

資料來源：財政部，2024.11.28

• 二、計算

• (一) 遺產總額：遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除規定之各項扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額。遺產總額應包括被繼承人死亡時依規定之全部財產，及依規定計算之價值。但規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。其中，遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

  1. 土地：所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。

  2. 房屋：以評定標準價格為準。

  3. 地上權之設定有期限及年租者，其賸餘期間超過三十年至五十年以下者，以一年地租額之五倍為其價額。本題賸餘期間為40年。

因此，甲遺產總額＝(3,000×2)+(1,500×3+1,000)+(500×5)＝14,000(萬元)

• (二) 扣除額

  1. 雙親扣除額：138×2=276(萬元)

  2. 重度殘障配偶扣除額：553+693=1,246(萬元)

  3. 15歲未成年子女扣除額：56+56×3=224(萬元)

  4. 18歲成年子女扣除額：56(萬元)

  5. 23歲成年子女扣除額：56(萬元)

  6. 受其撫養哥哥扣除額：56(萬元)

  7. 喪葬費扣除額：138(萬元)

  8. 合計：276+1,246+224+56+56+56+138=2,052(萬元)

• (三) 免稅額：1,333(萬元)

• (四) 課稅遺產淨額＝遺產總額－扣除額－免稅額＝（14,000－2,052－1,333）＝10,615(萬元)

• (四) 適用稅率：遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除規定之各項扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：

  1. 五千萬元以下者，課徵百分之十。

  2. 超過五千萬元至一億元者，課徵五百萬元，加超過五千萬元部分之百分之十五。

  3. 超過一億元者，課徵一千二百五十萬元，加超過一億元部分之百分之二十。

惟114年課稅級距須依最新物價調整後金額計算，即：

  1. 遺產淨額5,621萬元以下者，課徵10%。

  2. 超過5,621萬元至1億1,242萬元者，課徵562萬1,000元，加超過5,621萬元部分之15%。

  3. 超過1億1,242萬元者，課徵1,405萬2,500元，加超過1億1,242萬元部分之20%。

• (五) 遺產稅應納稅額＝5,621×10%+[(10,615-5,621)×15%]＝1,311.2(萬元)

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遺贈及遺囑信託之登記與稅負

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遺贈登記規定於土地登記規則第123條，遺囑信託登記規定於同規則第126條，二者規定之內容大同小異。

• (一) 遺贈之登記與稅負：

  1. 遺贈，指立遺囑而為贈與。遺贈於立遺囑人（即遺贈人）死亡時，發生效力。

2.

遺贈發生效力後，分下列三種情形辦理登記：

• (1) 無遺囑執行人：①登記：先由繼承人辦理繼承登記，再由繼承人會同受遺贈人辦理所有權移轉登記。②稅負：辦理繼承登記時，應課徵遺產稅（納稅義務人為繼承人及受遺贈人），免徵土地增值稅及契稅。辦理所有權移轉登記時，應課徵土地增值稅（納稅義務人為受遺贈人），不徵贈與稅及契稅。值得一提的是，繼承土地以繼承時（即被繼承人死亡日）之公告現值核定其移轉現值（即原地價更動為繼承時之公告現值），而遺贈時申報移轉現值審核標準，以遺贈人（即被繼承人）死亡日當期公告現值為準，二者相同，因此受遺贈人只要以被繼承人死亡日當期之公告現值而為申報（亦即不高報），就無土地增值稅。

• (2) 有遺囑執行人：①登記：先由遺囑執行人辦理遺囑執行人登記及繼承登記，再由遺囑執行人會同受遺贈人辦理所有權移轉登記。②稅負：辦理繼承登記時，應課徵遺產稅（納稅義務人為遺囑執行人），免徵土地增值稅及契稅。辦理所有權移轉登記時，應課徵土地增值稅（納稅義務人為受遺贈人），不徵贈與稅及契稅。

• (3) 繼承人有無不明：①登記：先由遺產管理人辦理遺產管理人登記，再由遺產管理人會同受遺贈人辦理所有權移轉登記。須特別強調的是，繼承人有無不明之情形，無須辦理繼承登記，另，繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議選定遺產管理人；未能選定者，得聲請法院選任遺產管理人。②稅負：辦理遺產管理人登記時，應課徵遺產稅（納稅義務人為遺產管理人），免徵土地增值稅及契稅。辦理所有權移轉登記時，應課徵土地增值稅（納稅義務人為受遺贈人），不徵贈與稅及契稅。應注意者，繼承人有無不明之情形，雖未辦理繼承登記，但於辦理遺產管理人登記時，應課徵遺產稅。

• (二) 遺囑信託之登記與稅負：

  1. 遺囑信託，指立遺囑而為信託。遺囑信託於立遺囑人（即委託人）死亡時，發生效力。

2.

遺囑信託發生效力後，分下列三種情形辦理登記：

• (1) 無遺囑執行人：①登記：先由繼承人辦理繼承登記，再由繼承人會同受託人辦理信託登記。②稅負：辦理繼承登記時，應課徵遺產稅（納稅義務人為繼承人），免徵土地增值稅及契稅。辦理信託登記時，不課徵土地增值稅及契稅。日後辦理信託歸屬登記時，不課徵贈與稅、土地增值稅及契稅。

• (2) 有遺囑執行人：①登記：先由遺囑執行人辦理遺囑執行人登記及繼承登記，再由遺囑執行人會同受託人辦理信託登記。②稅負：辦理繼承登記時，應課徵遺產稅（納稅義務人為遺囑執行人），免徵土地增值稅及契稅。辦理信託登記時，不課徵土地增值稅及契稅。日後辦理信託歸屬登記時，不課徵贈與稅、土地增值稅及契稅。

• (3) 繼承人有無不明：①登記：先由遺產管理人辦理遺產管理人登記，再由遺產管理人會同受託人辦理信託登記。須特別強調的是，繼承人有無不明之情形，無須辦理繼承登記。②稅負：辦理遺產管理人登記時，應課徵遺產稅（納稅義務人為遺產管理人），免徵土地增值稅及契稅。辦理信託登記時，不課徵土地增值稅及契稅。日後辦理信託歸屬登記時，不課徵贈與稅、土地增值稅及契稅。應注意者，繼承人有無不明之情形，雖未辦理繼承登記，但於辦理遺產管理人登記時，應課徵遺產稅。

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被繼承人死亡前二年內贈與都市計畫公共設施保留地 是否應計入遺產總額

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甲112年3月3日將其所有的A縣都市計畫之公共設施保留地贈與給其子乙，後於113年6月6日死亡，其子乙依規定申報遺產稅時，是否應將該筆土地併入遺產總額申報，再將其列為扣除額中扣除？

• 一、相關規定

• (一) 遺產及贈與稅法第15條：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：

  1. 被繼承人之配偶。

  2. 被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。

  3. 前款各順序繼承人之配偶。」

• (二) 都市計畫法第50條之1後段：「…公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

• 二、結論

原本按照上述規定，照理應將該贈與之公共設施保留地併入被繼承人甲的遺產總額申報，並檢具註記公共設施保留地的土地使用分區證明書，列報公共設施保留地扣除額。

惟因都市計畫法第50條之1已明定，因繼承而移轉予配偶、直系血親的公共設施保留地，免徵遺產稅，故甲生前贈與行為，顯無規避遺產稅的動機，乙無須再將甲死亡前2年內贈與公共設施保留地，併入被繼承人甲的遺產總額，以及將該公共設施保留地的遺產價額，同額列報公共設施保留地扣除額，以茲簡政便民。

參考來源：被繼承人死亡前2年內贈與法定免徵遺產稅的土地，免併計遺產總額-財政部北區國稅局 (ntbna.gov.tw)

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房地合一稅有關放寬連續繼承之持有期間認定：台財稅字第11204619060號

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各位同學好

有關房地合一稅有最新的財政部函釋，針對以往連續繼承之持有期間認定爭議部分，有所放寬，屬於重要觀念，茲說明如下：

請先對照我們之前講過的一期專欄，就有提到這個爭議，後來經法院判決認定只能加計前一次不可以累計：

連續多次繼承之房地合一稅課徵認定：臺中高等行政法院110訴字第161號判決,曾榮耀老師,許文昌/曾榮耀不動產全制霸專欄,高點來勝不動產 (get.com.tw)

然而，此次函釋等同放寬可不斷加計到第一次繼承前之被繼承人持有期間。

函釋內容：

• 一、個人交易105年1月1日以後繼承或受遺贈取得之房屋、土地（以下簡稱房地），依所得稅法第14條之4第4項規定，計算同條第3項各款持有期間及同法第4條之5第1項第1款第1目及第2目期間時，如屬連續繼承或受遺贈取得之房地，得將連續各次繼承或受遺贈之被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。但經稽徵機關查明有藉法律形式規避或減少納稅義務之安排或情事者，不適用之。

• 二、前點所稱連續繼承或受遺贈取得之房地，指該房地連續發生2次以上（含當次）繼承或受遺贈而移轉所有權之情形。

• 三、第1點個人計算所得稅法第4條之5第1項第1款第1目及第2目期間時，得併計之期間，以同點規定各次被繼承人、遺贈人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用之期間為限。

舉例：

[圖片1]

由於甲繼承後未出售，而後直接再次由乙繼承（連續繼承） 乙繼承取得至出售之持有期間＝111～113年＝2年 得合併計算乙之被繼承人甲之持有期間＝107～111年＝4年 得再合併計算甲之被繼承人父之持有期間＝105～107年＝2年

以上合併計算共計8年，適用稅率為20%。

另外，要適用自住房、地優惠的話，則這幾段需都符合規定之設戶籍、無出租營業等條件，可合併計算時間。

參考資料：財政部，112年11月2日，台財稅字第11204619060號，https://gazette2.nat.gov.tw/EG_FileManager/eguploadpub/eg029207/ch04/type2/gov30/num7/Eg.htm

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土地回復原狀之「核准回復說」與「自動回復說」

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• (一) 核准回復說：土地法第12條第2項規定：「前項土地，回復原狀時，經原所有權人證明為其原有者，仍回復其所有權。」準此，土地流失後，私有土地所有權消滅，即為國有土地。日後土地回復原狀，土地所有權人或其繼承人應提出申請，經政府核准，始回復其所有權。復權請求權因十五年間不行使而消滅。

• (二) 自動回復說：土地流失或浮覆時，私有土地所有權依法律規定（即依土地法第12條規定）而喪失或回復。依民法第759條規定，於事實發生、不待登記即發生物權變動之效果。準此，土地回復原狀時，土地所有權人或其繼承人不待申請核准，即取得土地所有權。是以，土地所有權人或其繼承人得訴請法院主張民法第767條除去妨害請求權，塗銷國有登記，回復登記為原所有權人或其繼承人。依司法院釋字第164號解釋，已登記不動產所有人之除去妨害請求權，無消滅時效之適用。

綜上，司法實務採自動回復說。

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死亡前二年贈與給配偶及剩餘財產差額分配之差異

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假設甲夫原本財產4,000萬，僅有唯一繼承人妻乙（原有財產1,000萬），試問如果於死亡前先贈與2,000萬給妻乙，降低遺產額度，會否比較節稅？

首先，先複習相關法條：

• (1) 被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。（遺贈15）

• (2) 被繼承人之配偶依民法第一千零三十條之一規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（遺贈17-1）

• (3) 法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。（民1030-1）

• (一) 於死亡前二年先贈與2,000萬給妻乙

  1. 土地增值稅：配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。（土稅28-2）

  2. 贈與稅：配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額（遺贈20）

  3. 遺產稅：

  4. 遺產總額 死亡前二年贈與的2,000萬仍應計入遺產總額，加上甲死亡時遺留的2,000萬，故遺產總額為4,000萬。

  5. 夫妻剩餘財產差額分配請求扣除額 乙於甲死亡時，財產共1,000萬＋2,000萬＝3,000萬，但依規定2,000萬屬無償取得財產，故不得列入剩餘財產中計算請求權金額。故乙剩餘財產差額分配請求金額＝（甲剩餘財產2,000萬－乙剩餘財產1,000萬）÷2＝500萬

  6. 遺產稅額 遺產稅＝遺產總額4,000萬－扣除額（妻493萬、喪葬費123萬、夫妻剩餘財產差額請求扣除額500萬）－免除額（1333萬）後，乘上10％稅率＝155.1萬元

• (二) 於死亡前二年以上先贈與2,000萬給妻乙

  1. 土地增值稅：配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。（土稅28-2）

  2. 贈與稅：配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額（遺贈20）

  3. 遺產稅：

  4. 遺產總額 前二年以上之贈與不需計入遺產總額，故甲死亡時遺產總額為2,000萬。

  5. 夫妻剩餘財產差額分配請求扣除額 乙於甲死亡時，財產共1,000萬＋2,000萬＝3,000萬，但依規定2,000萬屬無償取得財產，故不得列入剩餘財產中計算請求權金額。故乙剩餘財產差額分配請求金額＝（甲剩餘財產2,000萬－乙剩餘財產1,000萬）÷2＝500萬

  6. 遺產稅額 遺產稅＝遺產總額2,000萬－扣除額（妻493萬、喪葬費123萬、夫妻剩餘財產差額請求扣除額500萬）－免除額（1333萬）後，乘上10％稅率＝0元

• (三) 死亡前無贈與，全部留為遺產

  1. 土地增值稅：因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅。（土稅28）

  2. 贈與稅：非屬贈與稅課徵範圍。

  3. 遺產稅：

  4. 遺產總額 甲死亡時遺產總額為4,000萬。

  5. 夫妻剩餘財產差額分配請求扣除額 乙剩餘財產差額分配請求金額＝（甲剩餘財產4,000萬－乙剩餘財產1,000萬）÷2＝1,500萬

3. 遺產稅額 遺產稅＝遺產總額4,000萬元－扣除額（妻493萬、喪葬費123萬、夫妻剩餘財產差額請求扣除額1,500萬）－免除額（1333萬）後，乘上10％稅率＝55.1萬元

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公同共有之遺產得否訴請拍賣

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甲到處欠錢，身無分文，已無任何財產可供執行。惟後來甲的父親死亡後，遺留一筆不動產，由其子甲及乙各繼承1/2，甲為免被拍賣，故意不辦繼承登記在自己名下，試問債權人得否對該遺產進行查封登記與拍賣程序？

依民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」因此，遺產在未分割前屬公同共有，故甲、乙僅有潛在應有部分，而無明確的應有部分可供執行。

然而，公同共有之不動產未分割前，公同共有人中部分共有人之債權人雖不得對該不動產聲請強制執行，但可就該「公同共有人之權利」（即應繼分），依對於其他財產權執行之規定執行之。債務人公同共有權利之標的為不動產，其拍賣程序，應類推適用不動產之執行程序。惟債務人公同共有之權利，如係基於繼承關係而來，則因繼承人於遺產分割析算完畢前，對特定物之公同共有權利，尚無法自一切權利義務公同共有之遺產中單獨抽離而為執行標的，故應俟辦妥遺產分割後，始得進行拍賣。

因此，債權人得先就甲的應繼分申請查封登記，後等甲乙遺產分割完畢後，就甲所得部分執行拍賣程序，如甲怠於行使遺產分割權利，則可依民法第242條因保全債權，得以自己(債權人)之名義，行使其權利(即代位提起遺產分割訴訟)。

參考來源：司法院院字第1054號、司法院秘書長100年11月24日秘台廳民二字第1000025754號函釋、法院辦理民事執行實務參考手冊」

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主張逾期未辦繼承登記之優先購買權要件

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首先，根據土地法第73條之1規定：

• (一) 土地或建築改良物，自繼承開始之日起逾一年未辦理繼承登記者，經該管直轄市或縣市地政機關查明後，應即公告繼承人於三個月內聲請登記，並以書面通知繼承人；逾期仍未聲請者，得由地政機關予以列冊管理。但有不可歸責於聲請人之事由，其期間應予扣除。

• (二) 列冊管理期間為十五年，逾期仍未聲請登記者，由地政機關書面通知繼承人及將該土地或建築改良物清冊移請財政部國有財產署公開標售。繼承人占有或第三人占有無合法使用權者，於標售後喪失其占有之權利；土地或建築改良物租賃期間超過五年者，於標售後以五年為限。

• (三) 依規定標售土地或建築改良物前應公告三個月，繼承人、合法使用人或其他共有人就其使用範圍依序有優先購買權。但優先購買權人未於決標後三十日內表示優先購買者，其優先購買權視為放棄。

因此，其主張優先購買權要件如下：

  1. 主體：繼承人、合法使用人或其他共有人

  2. 使用：必須於該未辦繼承土地上使用（學者就其立法意旨，主張應以有居住事實之現使用人為限）

  3. 範圍：使用範圍（如標售應有部分，則得優先購買權範圍為該使用範圍占整筆土地之比例）

  4. 順序：繼承人→合法使用人→其他共有人

  5. 期限：決標後三十日內表示

  6. 競合：本條之優先購買權與其他法律規定之優先購買權競合時，優先適用本條。不符本條優先購買權者，另依其他法律規定處理優先購買權。（未辦繼承登記土地及建築改良物標售作業要點）

參考來源：陳立夫，2023，土地法裁判精選－逾期未辦繼承登記不動產標售時之優先購買權，月旦法學雜誌，第332期，第223-235頁

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