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土地增值稅

遺贈之稅負

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遺贈之稅負,曾榮耀老師

各位同學雙十連假愉快

剛好有同學問到遺贈相關稅負問題，本週專欄就幫各位予以釐清觀念：

試擬考題：甲死亡留有A、B、C三筆不動產，其遺囑當中寫明其中C不動產贈與給丁，且該遺贈不影響繼承人乙、丙之特留分。試問如何辦理遺贈登記？以及所涉及之相關稅負為何？

• 一、遺贈之意義（民法考試範圍）

首先，遺贈係遺囑人以遺囑方式，將其財產無償給予受遺贈人之法律行為，其性質為單獨行為、死後行為、要式行為，且最重要是不得侵害特留分。

依民法第1199條規定，遺囑自遺囑人死亡時發生效力，以及民法第759條，遺囑人同時為被繼承人，因繼承人於繼承時登記前已取得不動產物權，應經登記，始得處分其物權。因此，乙、丙繼承時取得A、B、C三筆不動產所有權，但應辦理繼承登記後，方能再作另一處分行為，即遺贈，並完成遺贈登記後，丁才取得所有權（民758登記生效）。

• 二、遺贈登記（土登考試範圍）

遺贈登記係於遺囑人死亡辦理繼承登記後檢附遺囑，以及其他相關文件，向該管登記機關申辦土地權利移轉所為之登記。

根據土地登記規則第123條之規定，受遺贈人申辦遺贈之土地所有權移轉登記，應由繼承人先辦繼承登記後，由繼承人會同受遺贈人申請之；如遺囑另指定有遺囑執行人時，應於辦畢遺囑執行人及繼承登記後，由遺囑執行人會同受遺贈人申請之。前項情形，於繼承人因故不能管理遺產亦無遺囑執行人時，應於辦畢遺產清理人及繼承登記後，由遺產清理人會同受遺贈人申請之。第一項情形，於無繼承人或繼承人有無不明時，仍應於辦畢遺產管理人登記後，由遺產管理人會同受遺贈人申請之。倘若繼承人（乙、丙）遲遲不辦繼承登記，將影響受遺贈人丁之權益，丁得以訴訟方式促使繼承人辦理之。

此外，遺贈登記應備文件：

  1. 登記申請書

  2. 登記原因證明文件：遺囑

  3. 權利書狀

  4. 申請人身份證明文件：遺贈人死亡時之戶籍謄本及受遺贈人現在之身分證明

  5. 其他：如委託書、土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明

• 三、遺贈登記之稅負（土稅考試範圍）

遺贈相關之土地所有權變動情形如下圖所示，至少有四個時機點要注意，其中稅負發生於辦理登記的三個時點。以下特別說明，繼承人乙、丙於辦完繼承登記後，會同丁去辦遺贈登記時之相關稅負。

[圖片1]

• (一) 土地增值稅：零

應以受遺贈人為納稅義務人申報土地增值稅。

  1. 本次移轉現值：繼承人乙、丙與丁會同辦遺贈登記時，其所申報之移轉現值。其標準係按遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準（土稅§30）。

  2. 前次移轉現值：繼承開始時該土地之公告土地現值。（土稅§31II）

由於兩者為同一日，故土地漲價總數額為0，土地增值稅應納稅額為0。

• (二) 契稅：非課稅範圍

依財政部60年財稅第36479號令釋，因遺贈而取得不動產所有權，已依遺產稅法之規定申報繳納遺產稅，為免就同一移轉財產行為重複課徵，故免徵契稅。此外，契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。而遺贈取得房屋所有權，並非上述六種之情形，自非屬契稅課稅對象。

• (三) 贈與稅：屬遺產稅課徵範圍，不重複課稅

遺贈之財產仍屬於遺產，故應就遺贈財產課徵遺產稅。根據遺產及贈與稅法第6條第一項第二款規定，遺產稅之納稅義務人，無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人，顯示該遺贈不動產已為遺產稅課徵對象。因此，贈與稅既為遺產稅的補充稅，而C不動產已課徵過遺產稅，故遺贈登記時不再針對該不動產課徵贈與稅。

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農舍及其坐落土地如何課稅？

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農舍所坐落之土地為農業用地，因此就農業用地與農舍之課稅規定分別說明之。

• (一) 農業用地：

  1. 田賦或地價稅：作農業使用之農業用地課徵田賦，不徵地價稅。又，田賦自民國76年停徵迄今。

  2. 土地增值稅：作農業使用之農業用地，移轉給自然人，得申請不課徵土地增值稅。相對地，作農業使用之農業用地，移轉給法人，應課徵土地增值稅。

  3. 房地合一所得稅：符合不課徵土地徵值稅之農業用地，免徵房地合一所得稅。

  4. 贈與稅：作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定繼承人（即直系血親卑親屬、父母、兄弟姊妹及祖父母），免徵贈與稅。反之，作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定繼承人以外之人，應課徵贈與稅。順便一提的是，配偶互相贈與財產，免徵贈與稅。

  5. 遺產稅：作農業使用之農業用地繼承，免徵遺產稅。

• (二) 農舍：

  1. 房屋稅：農舍持有，每年應課徵房屋稅。但專供飼養禽畜之房舍、存放農機具倉庫之房屋等，免徵房屋稅。

  2. 契稅：農舍移轉，應課徵契稅。

  3. 房地合一所得稅：農舍交易，不徵房地合一所得稅。

  4. 贈與稅：農舍贈與，應課徵贈與稅。

  5. 遺產稅：農舍繼承，應課徵遺產稅。

總之，租稅優惠主要在農業用地，而非農舍。

注：本文圖片存放於 ./images/ 目錄下

公部門對公共設施保留地之地價查估

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公共設施保留地（如公園、學校等預定地）經指定後，其本身地價下跌，鄰地地價卻不斷上漲，造成強烈對比。故公部門對公共設施保留地之地價查估，採按毗鄰非公共設施保留地之區段地價平均計算。茲分課稅與徵收二種情形說明：

（一）課稅：不論課徵地價稅之公告地價或課徵土地增值稅之公告土地現值，皆依平均地權條例施行細則第63條規定辦理。亦即，公共設施保留地以毗鄰非公共設施保留地之區段地價平均計算為主。所稱平均計算，指按毗鄰各非公共設施保留地之區段線比例加權平均計算。又，非公共設施保留地地價區段，以實例地正常單價，求其中位數為區段地價。由於公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，日後一旦被徵收亦免徵土地增值稅，故公告土地現值之高低對土地所有人而言，毫無影響。然公共設施保留地於保留期間，如作建築使用，仍須課徵地價稅（作自用住宅按千分之二課徵，其餘統按千分之六課徵），故公告地價之高低對土地所有人而言，是有影響。土地所有人期望地價稅越低越好，然以毗鄰非公共設施保留地之區段地價查估，將提高公告地價，造成土地所有人之地價稅負擔加重。由此可知，公共設施保留地以毗鄰非公共設施保留地之區段地價平均計算，原本是為了照顧土地所有人而設，最後反而對土地所有人造成不利。因此，還不如改為就公共設施保留地本身現況查估，較符實際。

（二）徵收：公共設施保留地之補償市價，依土地徵收補償市價查估辦法第22條辦理。

  1. 一般徵收：公共設施保留地區段地價以其毗鄰非公共設施保留地之區段地價平均計算。所稱平均計算，指按毗鄰各非公共設施保留地地價區段之區段線比例加權平均計算。又，非公共設施保留地地價區段，以其比準地地價為區段地價。

  2. 區段徵收：區段徵收範圍內之公共設施保留地，以同屬區段徵收範圍內非公共設施保留地區段地價平均計算為原則。土地所有人期望徵收補償市價越高越好，因此以毗鄰非公共設施保留地之區段地價平均計算，符合其期望。總之，公部門對公共設施保留地之地價查估，不論課稅或徵收，皆以毗鄰非公共設施保留地之區段地價平均計算。如此，於課稅時將對土地所有人不利，於徵收時將對土地所有人有利。

（三）比較：由上述分析可知，公部門對公共設施保留地之地價查估，不論課稅或徵收，皆採按毗鄰非公共設施保留地之區段地價平均計算。看似相同，其實內涵不同。不同之處主要有二：

  1. 課稅時，毗鄰非公共設施保留地地價區段，以實例地正常單價，求其中位數為區段地價。徵收時，毗鄰非公共設施保留地地價區段，以比準地地價為區段地價。

2. 課稅時，公共設施保留地係以毗鄰非公共設施保留地之平均公告地價或公告土地現值估計。徵收時，公共設施保留地係以毗鄰非公共設施保留地之平均市價估計。所稱市價，指市場正常交易價格。因此，同一宗公共設施保留地，課稅時所估計之地價較低，徵收時所估計之地價較高。

注：本文圖片存放於 ./images/ 目錄下

終止三七五租約補償承租人之地價標準

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依平均地權條例第77條規定，出租耕地經依法編為建築用地，出租人得終止租約，並按申請終止租約當期之公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。即：承租人之地價補償=（公告土地現值−預計土地增值稅）×[圖片1]

上開公式在下列狀況發生變化：

• (一) 市地重劃：補償規定於平均地權條例第63條，即：

  1. 重劃後出租人受分配土地：承租人之地價補償=公告土地現值×[圖片2]

  2. 重劃後出租人未受分配土地：承租人之地價補償=補償地價×[圖片3]

土地重劃之法律性質乃視為其原有之土地交換，故不徵土地增值稅，因此公式中未出現預計土地增值稅。

• (二) 土地徵收：補償規定於平均地權條例第11條，即：

承租人之地價補償=（補償地價−土地增值稅）×[圖片4]

土地徵收有實際補償地價，故不採公告土地現值。值得一提的是，現行土地徵收採市價補償，而非採公告土地現值補償。另，土地徵收係課徵土地增值稅之時機，故採實際發生土地增值稅，而非採預計土地增值稅。又，現行土地徵收免徵土地增值稅，因此上開公式之土地增值稅為零。

綜上，終止三七五租約補償承租人之地價標準，端視下列二種情形而定：

  1. 有無補償地價：有補償地價，以補償地價為準；無補償地價，以公告土地現值為準。

  2. 有無土地增值稅：有土地增值稅並同時發生，以實際發生土地增值稅為準；有土地增值稅但尚未發生，以預計土地增值稅為準；無土地增值稅，則刪除公式中之土地增值稅規定。

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自動穩定機制

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經濟景氣時，人民之所得提高，所得稅增加，抑制經濟過度繁榮，避免通貨膨脹惡化。相反地，經濟不景氣時，人民之所得降低，所得稅減少，移轉性支付(如失業救濟金等)增加，抑制經濟過度蕭條，避免失業擴大。由此可知，所得稅對經濟活動具有自動穩定機制。現在，以自動穩定機制來探討地價稅及土地增值稅。地價稅為持有稅，土地增值稅為移轉稅。

地價稅之稅基源自公告地價。公告地價每三年規定一次，且規定地價所蒐集之實例為過去一年內買賣實例。當房地產景氣時，公告地價僅微幅調整，百姓之地價稅負擔增加有限。當房地產不景氣時，公告地價始大幅調整，百姓之地價稅負擔大幅加重。因此，造成人民反彈，也造成稅負不公平負擔。

土地增值稅之稅基源自公告土地現值。公告土地現值每年規定一次，且土地現值查估所蒐集之實例為過去一年內買賣實例。當房地產景氣時，為避免調高公告土地現值帶動土地市價上漲，公告土地現值調幅有限。當房地產不景氣時，調高公告土地現值不致於帶動土地市價上漲，此時始大幅調高公告土地現值。因此，造成土地增值稅之政策效果(如打擊投機)無法發揮，也造成享受增值者未負擔土地增值稅，而由接手之未享受增值者負擔，稅負不公平負擔。

綜上，公告地價及公告土地現值之調整存在時間落後，造成人民觀感不佳；更嚴重的是由於公告地價及公告土地現值調整深受人為干擾(如上級政策指示、地價評議委員會之審議等)，造成地價稅及土地增值稅不具有自動穩定機制，反而有反穩定現象。

好課報報

參加106年地政高考、不動產估價師考試的同學請勿錯過了！我的第一堂課於105年12月18日（星期日）早上9：30開課，一連貫密集的正規課程，接著總複習加強課程，直到明年的考前為止。只有實實在在的耕耘，才會有豐碩的上榜成績。讓我們一起加油吧！

另外，提醒同學105年12月14日（星期三）18：30舉辦「不動產時事專題研討」，主題：「評析最近二年之大法官解釋－釋字第731號、第732號及第739號」，歡迎同學踴躍參加。

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不動產經紀人考試命題大綱今年增加房地合一稅

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考選部於今年7月27日公告修正不動產經紀人考試「土地法與土地相關稅法概要」科目之命題大綱，增加「所得稅法及其施行細則(不動產交易部分)」，亦即增加房地合一稅。如同地政士考試今年增加房地合一稅，今年立馬考出「所得稅法對於個人之房屋、土地交易所得稅之稅率規定為何？」同理，今年不動產經紀人考試一定會出房地合一稅相關試題！例如：一、房屋、土地交易，在何種情形下，免納所得稅？二、自住房地出售，所得稅有何優惠？三、試述個人出售自住房屋、土地，有關所得稅重購退稅之規定？

甚至有可能考計算題，例如：

甲個人於民國104年10月買入一間店面，買入價格800萬元，買入時之移轉現值20萬元。嗣於民國105年11月賣出，賣出價格1,500萬元，賣出時之移轉現值30萬元。104年10月至105年11月之物價指數105。試問甲應繳納多少土地增值稅及所得稅？

答： 土地增值稅：前次移轉現值：20105%=21本次移轉現值：30土地漲價總數額：30-21=9土地增值稅：920%=1.8所得稅：支付必要費用按成交價5%計。房地交易所得餘額：1500-800-15005%-9=616所得稅：61635%=215.6甲應繳納土地增值稅1.8萬元，應繳納所得稅215.6萬元。

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