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土地增值稅

共有土地之分割與合併（中）

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• (二) 土地增值稅：一般而言，標示變更登記應先申請土地複丈，所有權移轉登記應先繳納土地增值稅。

  1. 共有土地分割：共有土地分割如僅涉及標示變更，不徵土地增值稅。但如涉及權利變更，土地增值稅課徵規定如下：

  2. 分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。土地價值之計算，以共有土地分割時之公告土地現值為準（土地稅法施行細則第42條第2項及第5項）。

  3. 分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分不相等者，其價值減少，就其減少部分課徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條第2項）。其納稅義務人（司法院釋字第173號）如下：

  4. 共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。

  5. 共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而受有補償時，自屬有償移轉之一種，應向取得土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。

  6. 共有土地合併：共有土地合併，雖僅辦理標示變更登記，其土地增值稅課徵規定如下

  7. 土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。土地價值之計算，以土地合併時之公告土地現值為準（土地稅法施行細則第42條第4項及第5項）。

  8. 土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值不相等者，其價值減少，就其減少部分課徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條第4項）。其納稅義務人（司法院釋字第173號）如下：

  9. 土地合併後，共有人應有部分價值，與依其合併前之土地價值減少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得應有部分價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。

2. 土地合併後，共有人應有部分價值，與依其合併前之土地價值減少而受有補償時，自屬有償移轉之一種，應向取得應有部分價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。

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市地重劃與區段徵收有關土地增值稅負擔之比較

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市地重劃與區段徵收乃政府土地開發之兩種重要手段。惟兩種法律性質迥然不同，前者為視為其原有之土地交換，後者為強制徵收。從其法律性質而衍生之土地增值稅負擔因而有別，比較如下：。

• (一) 市地重劃：土地所有人以原有土地換得新的土地。因新的土地視為其原有（平§62），無取得可言，亦無移轉可言，故不徵土地增值稅。又，原地價照舊（指由重劃前原地價換算為重劃後原地價，以下同），不徵土地增值稅之效果，等同不課徵土地增值稅。區段徵收：土地所有人失去原有土地，再取得新的土地（即抵價地）。因區段徵收而失去土地，免徵土地增值稅（土稅§39-1Ⅱ）。

• (二) 市地重劃：土地所有人所領回之土地，乃延續其原有土地，因此原地價照舊。原地價照舊，表示原地價未更動，故屬於不課徵土地增值稅。區段徵收：土地所有人所領回之土地（即抵價地），屬於原始取得，而非延續其原有土地。因此，須對新的土地另訂原地價，原地價以實際領回抵價地之地價為準（土稅§30-1③）。

• (三) 市地重劃：市地重劃後第一次移轉，其土地增值稅減徵40%（土稅§39Ⅳ）。惟市地重劃後，配偶間相互贈與再移轉第三人，雖屬第二次移轉，但稅法有明定其例外（土稅§28-2Ⅱ），故仍得適用減徵40%之優惠。區段徵收：區段徵收後第一次移轉，其土地增值稅減徵40%（土稅§39-1Ⅱ）。惟區段徵收後，配偶間相互贈與再移轉第三人，因屬第二次移轉，且稅法無明定其例外，故不得適用減徵40%之優惠。

綜上，市地重劃不課徵土地增值稅，且所領回新的土地之原地價照舊；因原地價照舊，日後出售於第三人之土地增值稅較多。區段徵收免徵土地增值稅，且所領回新的土地之原地價採實際領回抵價地之地價；因原地價重新認定，而且較高，日後再出售於第三人之土地增值稅較少，甚至為零。由此可知，就土地增值稅負擔而言，土地所有人參加區段徵收較參加市地重劃有利。

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工程受益費與土地增值稅之比較

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工程受益費，亦稱準土地增值稅。由此可知，兩者性質近似。又，為避免重複課稅，課徵土地增值稅計算土地漲價總數額時，應將已繳工程受益費扣除。工程受益費（以新築或拓寛道路工程為例）與土地增值稅之不同如下：

• (一) 歸屬不同：工程受益費屬於規費，土地增值稅屬於租稅。

• (二) 原因不同：工程受益費係因推行工程建設，就直接受益之土地及改良物課徵之。土地增值稅係因人口增加、社會進步、經濟繁榮、公共建設等，就土地所產生之自然增值課徵之。

• (三) 理論不同：工程受益費係基於「受益者負擔」之精神。土地增值稅係基於「漲價歸公（即不勞利得歸公）」之精神。

• (四) 徵收標的不同：工程受益費之徵收標的為土地及定著於該土地之建築改良物。土地增值稅之徵收標的僅限於土地，不包括建築改良物。

• (五) 徵收範圍不同：工程受益費之徵收範圍僅限於實施工程受益範圍內之土地及其改良物。土地增值稅之徵收範圍為一切所有土地。

• (六) 課徵基礎不同：工程受益費之課徵基礎為工程實際所需費用。土地增值稅之課徵基礎為土地漲價總數額。

• (七) 費率稅率不同：工程受益費之徵收數額不得超過該項工程實際所需費用80%（最低為0%）。土地增值稅之稅率結構為20%、30%、40%之累進稅。

• (八) 課徵時機不同：工程受益費之課徵時機為各該工程開工之日起至完工後一年內開徵。土地增值稅之課徵時機為土地移轉或設定典權時徵收。

• (九) 收入用途不同：工程受益費用於實際工程所需費用（包括工程興建費、工程用地之徵購費及公地地價、地上物拆遷補償費、工程管理費、借款之利息負擔）（工程受益費徵收條例§3）。土地增值稅用於供育幼、養老、救災、濟貧、衛生、扶助身心障礙等公共福利事業、興辦社會住宅、徵收公共設施保留地、興辦公共設施、促進農業發展、農村建設、推展國民教育及實施平均地權之用（平均地權條例§51）。

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倍數累進與金額累進之爭

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累進稅有倍數累進與金額累進之分。前者如地價稅、土地增值稅等是；後者如遺產稅、贈與稅等是。茲比較如下：

• (一) 特色：

  1. 金額累進就絕對利得予以累進課徵，倍數累進就相對利得予以累進課徵。

  2. 金額累進以固定金額劃分課稅級距，倍數累進以投資報酬率劃分課稅級距。茲以投資報酬率觀點敍述土地增值稅之稅率結構：

  3. 投資報酬率未達100%，就其獲利金額課徵20%。

  4. 投資報酬率在100%以上而未達200%，除按前款課徵外，就其超過之獲利金額部分，課徵30%。

  5. 投資報酬率在200%以上，除按前二款課徵外，就其超過之獲利金額部分，課徵40%。

• (二) 倍數累進之優缺點：

  1. 優點：

  2. 對暴利所得者，加重課稅，符合社會正義。

  3. 地價較低之市郊或新發展區，土地漲價金額少，但漲價倍數高，表示投資報酬率高，如採倍數累進可以有效打擊郊區及新發展區之土地投機。

  4. 地價較高之市中心區，土地漲價金額多，但漲價倍數低，表示投資報酬率低，如採倍數累進，可以有效確保市中心正常發展及都市更新。

  5. 倍數累進可以抑制郊區之蔓延發展，維持市中心區之正常發展，推動都市緊密成長。

  6. 缺點：

  7. 漲價倍數高，並不一定漲價金額多，卻適用較重稅率；反之，漲價倍數低，並不一定漲價金額少，卻適用較輕稅率。

  8. 長期持有土地之土地所有權人，將來一旦出售土地，由於原地價低，造成漲價倍數較高，須負擔較重賦稅。

  9. 土地所有權人可以採輾轉買賣之假移轉方式，以逃避適用高累進稅率。

• (三) 金額累進之優缺點：

  1. 優點：

  2. 不問漲價倍數多寡，只要漲價金額相同，一律適用相同之稅率，符合稅負公平原則。

  3. 不問持有土地之長短，一律按漲價金額課徵。對長期持有土地而無投機之自用者而言，不會產生不利影響。

  4. 缺點：

  5. 土地所有權可以藉化整為零，分批出售，減少每批交易金額，以適用較低稅率。如此將造成土地細分，妨害土地利用。若採倍數累進，則無本項缺點。

  6. 土地所有權人可以採輾轉買賣之假移轉方式，以逃避適用高累進稅率。若採倍數累進，仍無法排除本項缺點。

  7. 如果遇到物價劇烈上漲，課稅級距金額固定，將造成納稅義務人實質稅負增加。因此必須經常修法或採物價指數連動法加以補救。若採倍數累進，則無本項缺點。

綜上，就政策目的而言，土地增值稅採倍數累進優於金額累進。

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累進稅與比例稅之爭

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租稅稅率有累進稅與比例稅之分。前者如地價稅、土地增值稅、遺產稅、贈與稅等是；後者如房屋稅、契稅、房地合一所得稅等是。茲比較如下：

• (一) 特色：

  1. 比例稅：亦稱單一稅率；稅率固定不變，稅率不隨稅基增加而遞增。

  2. 累進稅：稅率隨稅基增加而遞增。

• (二) 比例稅之功能：

  1. 簡化稽徵手續：就計算稅額而言，比例稅較累進稅簡單容易，符合簡政便民。

  2. 租稅絕對公平：稅基之每一塊錢，所課徵之稅額相同，符合租稅公平。

• (三) 累進稅之功能：

  1. 平均社會財富：漲價多者負擔較重的稅，漲價少者負擔較輕的稅，以縮小貧富差距。

  2. 防止投機暴利：地價增漲快速，漲幅大、倍數高，適用較高稅率，以抑制土地投機。

  3. 符合量能課稅：隨著漲幅愈大，不勞而獲愈多，適用較高稅率，以去除不勞而獲，並符合量能課稅。

綜上，就政策目的而言，土地增值稅採累進稅優於比例稅。

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贈與不動產時增值稅與契稅繳納人不同將影響贈與稅額

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各位同學好

本日專欄說明有關贈與不動產時，土地增值稅與契稅繳納人不同（分別為贈與人或受贈人）時，將影響贈與稅額之情形。

首先，可參考此篇新聞：贈與不動產 受贈人應繳土增稅、契稅【原文轉自：好房網】

《例》陳君有台中市西區土地1筆、房屋1棟，103年2月18日贈與其子(贈與當時該地土地公告現值總額420萬元、房屋評定現值為80萬元)，其子已成年，有正當職業並已小有積蓄，若土地增值稅(20萬元)、契稅(15萬元) 由其子支付，可節省贈與稅嗎？ (參考財政部)

【解】(一)由受贈人(陳君之子)繳納土地增值稅、契稅時，應納贈與稅額計算如下:(5,000,000-2,200,000-350,000)×10%=245,000元

• (二) 若土地增值稅、契稅由陳君自己支付，應付多少贈與稅呢？

  1. 贈與總額為：5,000,000+350,000=5,350,000元

  2. 應納贈與稅額計算如下：（(5,350,000-2,200,000-350,000)×10%=280,000元）

• (三) 由此可知，本案土地增值稅、契稅由其子支付，可節省贈與稅3萬5,000元。陳君需提出該土地增值稅、契稅確由其子支付之證明，供國稅局查核，若經查證屬實，即可扣除。

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土地增值稅之抵繳

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土地稅法第31條第3項規定：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。」茲分三點說明：

• (一) 立法理由：孫中山先生提出平均地權之四大辦法（即規定地價、照價徵稅、照價收買、漲價歸公），其中規定地價在劃分私有財產與公有財產之界線。針對私有財產予以照價徵稅（即現行之地價稅），針對公有財產予以漲價歸公（即現行之土地增值稅）。因此規定地價後永以為定，則照價徵稅與漲價歸公之稅基分開，兩者不會發生重複課稅。然現行規定地價並非永以為定，而是每二年重新規定地價一次（重新規定地價原為每三年一次，民國106年5月修法改為每二年一次）。重新規定地價造成地價上漲部分，持有時課徵地價稅，移轉時再課徵土地增值稅，似有重複課徵之嫌。因此重新規定地價所增繳地價稅可以抵繳土地增值稅。

• (二) 評析：

  1. 政府推行公共建設，造成地價上漲。土地所有權人基於受益者付費，而增繳地價稅。政府再以增加之地價稅收入，投入公共建設，正所謂「取之地方，用之於地方」。因此，政府公共建設所造成地價上漲，應反映於地價稅之稅基中，故有重新規定地價之必要。

  2. 公共建設所造成地價上漲部分，持有時課徵地價稅，以為「土地增值租」（意指使用公有財產之對價）；移轉時課徵「土地增值稅」（意指收回公有財產）。

  3. 地價稅為持有稅，對私有財產課稅；土地增值稅為移轉稅，對土地資本利得課稅。兩者性質迥然有別，以地價稅抵繳土地增值稅之理論基礎稍顯牽強。實施多年來，抵繳對納稅義務人而言形同減税，但對國家而言則是稅收之損失。

綜上，重新規定地價增繳地價稅，與日後移轉時所繳納土地增值稅並未重複課徵，抵繳規定實多此一舉。

• (三) 抵繳方法：抵繳方法有下列二種：

  1. 按實抵繳：納稅義務人申請按實際增繳地價稅額抵繳其應納土地增值稅者，應檢附地價稅繳納收據，送該管稽徵機關按實抵繳（增繳地價稅抵繳土地增值稅辦法第5條第1項後段）。

  2. 簡易抵繳：土地所有權人在持有土地期間，經重新規定地價者，其增繳之地價稅，自重新規定地價起（按新地價核計之稅額），每繳納一年地價稅抵繳該筆土地應繳土地增值稅總額百分之一（繳納半年者，抵繳百分之○‧五）（增繳地價税抵繳土地增值税辦法第5條第1項前段）。

【舉例說明】

• (一) 甲於民國100年2月5日購入一筆土地，於民國101年11月24日售出，其間無重新規定地價，設原核定土地增值稅額50萬元，試計算經過抵繳後，應納多少土地增值稅？因未曾重新規定地價，故不得抵繳。甲應納土地增值稅額仍為50萬元。

• (二) 甲於民國100年2月5日購入一筆土地，於民國102年4月14日售出，其間於民國102年1月1日有重新規定地價，設原核定土地增值稅額50萬元，試計算經過抵繳後，應納多少土地增值稅？自民國102年1月1日至民國102年4月14日，未滿半年，故不得抵繳。甲應納土地增值稅額仍為50萬元。

• (三) 甲於民國100年2月5日購入一筆土地，於民國104年7月3日售出，其間於民國102年1月1日有重新規定地價，設原核定土地增值稅額50萬元，試計算經過抵繳後，應納多少土地增值稅？自國102年1月1日至民國104年7月3日，經過2年6個月，故可以抵繳2.5%。抵繳土地增值稅1.25萬元（即），甲應納土地增值稅額為48.75萬元。

• (四) 甲於民國100年2月5日購入一筆土地，於民國105年3月23日售出，其間於民國102年1月1日及民國105年1月1日皆有重新規定地價，設原核定土地增值稅額50萬元，試計算經過抵繳後，應納多少土地增值稅？自民國102年1月1日至民國105年3月23日，經過3年2個月，故可以抵繳3%。抵繳土地增值稅1.5萬元（即），甲應納土地增值稅額為48.5萬元。

• (五) 甲於民國100年2月5日購入一筆土地，於民國108年12月12日售出，其間於民國102年1月1日、民國105年1月1日及民國107年1月1日皆有重新規定地價，設原核定土地增值稅額50萬元，試計算經過抵繳後，應納多少土地增值稅？自民國102年1月1日至民國108年12月12日，經過5年11個月，抵繳最多5%，故可以抵繳5%。抵繳土地增值稅2.5萬元（即），甲應納土地增值稅額為47.5萬元。

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土地增值稅原地價認定問題

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各位同學好

今日專欄為各位同學說明一下有關土地增值稅計算之問題

假設情境：

  1. 地主A死亡後，B繼承。適用法條：依土地稅法規定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅。

  2. B持有兩年後該土地被劃入區段徵收範圍，並辦理區段徵收完成，B選擇領回抵價地。適用法條：依土地稅法規定，區段徵收之土地領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

  3. B領回抵價地後再經過2年，出售給C。適用法條：因繼承取得之土地再行移轉者，其原地價係指繼承開始時該土地之公告現值。

問題今B出售時，計算土地增值稅時，其原地價（前次移轉現值）究竟是B繼承時的公告土地現值或是區段徵收時的領回抵價地地價。

如下圖：

[圖片1]

答案繼承前依第三十條之一第三款規定領回區段徵收抵價地之地價，高於繼承開始時該土地之公告現值者，應從高認定。（土地稅法第31條）理由係繼承前領回之區段徵收抵價地，其發回價格係政府所定，且價格通常高於公告現值，然而繼承後再行移轉時，財政部相關函釋均認為已非屬區段徵收領回抵價地後之第一次移轉，除不適用減徵土地增值稅之規定外，其土地增值稅計算仍以繼承時公告現值為準，造成民眾雙重不利益，不符原立法精神。因此，但書規定，繼承前依規定領回區段徵收抵價地之地價高於繼承開始時該土地公告現值者，其計算基準應從高認定。

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原地價之認定

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各位同學好

地政士考試將近，有關土地稅法規部分，應注意土地增值稅有關「原地價」與「減徵」之認定概念，茲舉例如下：

某甲參與市地重劃後配回之土地贈與其妻乙，嗣後妻乙再將該土地出售於丙。試問乙得否主張重劃後土地移轉增值稅之減徵規定？於計算土地漲價總數額時，其原地價以何為準？試說明之。

• (一) 涉及法規：

  1. 配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

  2. 經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。

• (二) 適用說明：

本題甲將土地贈與其妻乙是否被認定為第一次移轉，將影響是否適用土地增值稅減徵，其情形應分述如下：

  1. 甲乙贈與時，「有」申請不課徵土地增值稅因有申請不課徵，該次租稅遞延，故非屬重劃後第一次移轉之情形。因此，當乙再將土地出售於丙，仍得適用土地增值稅減徵百分之四十。此時，原地價為甲當初取得之申報移轉現值或原規定地價。

2. 甲乙贈與時，「未」申請不課徵土地增值稅因未申請不課徵，該次贈與移轉即屬重劃後第一次移轉之情形，甲的土地增值稅得予減徵百分之四十。惟當乙再將土地出售於丙，即無土地增值稅之減徵。此時，原地價為乙取得時之申報移轉現值。

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重劃後第一次移轉減徵之適用

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各位同學好

最近開始都進行各科的總複習，而今日剛好碰到同學詢問，故專欄針對土地增值稅有關重劃後領回土地減徵之適用予以提醒：

92年估價師考題：某甲參與市地重劃後配回之土地贈與其妻乙，嗣後妻乙再將該土地出售於丙。試問乙得否主張重劃後土地移轉增值稅之減徵規定？

根據土地稅法第39規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。因此，本題甲將土地贈與其妻乙是否被認定為第一次移轉，將影響是否適用土地增值稅減徵，其情形應分述如下：

  1. 甲乙贈與有申請不課徵土地增值稅因有申請不課徵，該次租稅遞延，故非屬重劃後第一次移轉之情形。因此，當乙再將土地出售於丙，仍得適用土地增值稅減徵百分之四十。

2. 甲乙贈與未申請不課徵土地增值稅因未申請不課徵，該次贈與移轉即屬重劃後第一次移轉之情形，甲的土地增值稅得予減徵百分之四十。惟當乙再將土地出售於丙，即無土地增值稅之減徵。

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