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土地增值稅

重複課稅之處理

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公共工程建設造成地價增漲，地價增漲造成所得提高。因此，工程受益費、土地增值稅、房地合一所得稅三者之課稅基礎密切相關。

工程受益費於工程開工後徵收，土地增值稅於辦理土地移轉登記前徵收，房地合一所得稅於辦竣房地移轉登記後徵收。換言之，先課徵工程受益費，再課徵土地增值稅，最後課徵房地合一所得稅。

現行採取下列處理方法，以避免重複課稅：

• (一) 工程受益費於土地漲價總數額減除。亦即：

土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×（臺灣地區消費者物價總指數÷100）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）

值得探討的是，工程受益費相當於準土地增值稅，卻在土地增值稅之稅基減除。換言之，工程受益費宜改為在土地增值稅之稅額減除才是。

• (二) 土地漲價總數額於房地交易所得減除。詳言之：

  1. 依公告土地現值計算之土地漲價總數額於房地交易所得減除。

  2. 超過公告土地現值部分所計算之土地增值稅於房地交易所得減除。

總之，土地增值稅之稅基（即土地漲價總數額）於房地合一所得稅之稅基（即房地交易所得）減除。惟為避免納稅義務人高報移轉現值，以適用較低土地增值稅率，逃避適用較高所得稅率。因此，就超過公告土地現值之申報移轉現值部分，不採土地增值稅之稅基，而採土地增值稅之稅額，於房地合一所得稅之稅基減除。如下圖所示。

[圖片1]

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退稅之請求權時效

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• (一) 稅捐稽徵法之退稅：

因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起十五年間不行使而消滅（稽§28Ⅰ）。析言之：

  1. 可歸責於納稅義務人之錯誤：自繳納之日起十年間不行使而消滅。

  2. 可歸責於政府機關之錯誤：自繳納之日起十五年間不行使而消滅。

• (二) 土地增值稅之重購退稅：

土地所有權人出售其自用住宅用地、自營工廠用地或自耕之農業用地，另行購買使用性質相同之土地者，依法退還其出售土地所繳之土地增值稅（平§44Ⅰ）。

土地增值稅之重購退稅非屬適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，因此不適用稅捐稽徵法第28條有關退稅之規定。

土地增值稅之重購退稅，法無明定退稅請求權之時效，因此適用行政程序法第131條規定，即公法上請求權因十年間不行使而消滅。

• (三) 房地合一所得稅之重購退稅：

個人出售自住房屋、土地依規定繳納之稅額，自完成移轉登記之日或房屋使用權交易之日起算二年內，重購自住房屋、土地者，得於重購自住房屋、土地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起算五年內，申請按重購價額占出售價額之比率，自前開繳納稅額計算退還（所§14-8Ⅰ）。

房地合一所得稅之重購退稅非屬適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，因此不適用稅捐稽徵法第28條有關退稅之規定。

房地合一所得稅，法有明文規定退稅請求權之時效，即自重購房地完成移轉登記之次日起五年間不行而消滅。

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不課徵土地增值稅之效果分析

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配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。因此，納稅義務人得選擇「課徵土地增值稅」或「不課徵土地增值稅」。換言之，納稅義務人得選擇「早繳土地增值稅」或「晚繳土地增值稅」。

• (一) 選擇課徵土地增值稅之利與弊：

  1. 利：相當於輾轉買賣，原地價不斷提高。日後移轉時，將適用較低累進稅率。

  2. 弊：如向銀行借錢繳納土地增值稅，將損失利息。如以自己的錢繳納土地增值稅，仍應以機會成本設算利息。

• (二) 選擇不課徵土地增值稅之利與弊：

  1. 利：節省利息支出。

2. 弊：長期持有，原地價固定不變。日後移轉時，恐適用較高累進稅率。

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土地增值稅之免徵及不課徵

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［土地稅法第39條第2項及第3項具有免徵土地增值稅與不課徵土地增值稅之雙重性質］

• (一) 公共設施保留地：

  1. 免徵性質：公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，且日後未變更為非公共設施保留地，屬於免徵性質。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅（土稅§39Ⅱ前段）。

  2. 不課徵性質：尚未被徵收前之移轉，且日後變更為非公共設施保留地，屬於不課徵性質。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§39Ⅱ）。

• (二) 非都市土地供公共設施使用：

  1. 免徵性質：非都市土地供公共設施使用，尚未被徵收前之移轉，且日後未變更為非公共設施使用，屬於免徵性質。非都市土地經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，免徵土地增值稅（土稅§39Ⅲ前段）。

2. 不課徵性質：非都市土地供公共設施使用，尚未被徵收前之移轉，且日後變更為非公共設施使用，屬於不課徵性質。非都市土地經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施使用後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§39Ⅲ）。

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重購退稅之計算實例

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甲出售一棟自住房地，出售價格1,500萬元，公告土地現值1,000萬元，土地增值稅200萬元，房地合一所得稅100萬元。半年後，甲再購入一棟自住房地，購入價格1,200萬元，公告土地現值900萬元。申報土地移轉現值以公告土地現值為準。試計算甲重購退稅之額度？

【解答】

• (一) 重購退還土地增值稅：1,000－200＝800900－800＝100重購退還土地增值稅100萬元。

• (二) 重購退還房地合一所得稅：[圖片1]重購退還房地合一所得稅80萬元。

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房地合一稅減除多報繳之土地增值稅計算

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各位同學好

之前房地合一2.0前一陣子剛修正，我總複習及線上修法講座有提到，如果土地增值稅有多報時，該如何計算之概念。而後6月30日財政部訂定發布的「房地合一課徵所得稅申報作業要點」其計算公式跟我說的算法是相同概念，茲說明如下：

假設甲此次出售房地，市價為1400萬，該筆土地當期公告土地現值為150萬，惟考量幫後手（買方）墊高公告土地現值，本次甲實際繳納的土地增值稅，是以高於公告土地現值的契約價200萬進行申報。倘若物價指數150%，原始取得成本為800萬，本次並未提示費用，請問甲應納所得稅額為多少？(原地價為80萬)

首先，依土地稅法第30條訂定契約，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅：(一)申報移轉現值1.土地漲價總數額：200－(80×150%)＝80萬2.土地增值稅：80×20%＝16萬因此，已繳納的土地增值稅為16萬元。

惟房地合一稅規定，稅基（所得額）僅能依據所得稅法第14條之4第三項規定，扣除依土地稅法規定以公告土地現值計算之土地漲價總數額：(二)當次公告現值1.土地漲價總數額：150－(80×150%)＝30萬2.土地增值稅：30×20%＝6萬因此，如以公告土地現值計算的話，本次土地增值稅應該只需繳6萬即可。而房地合一稅計算所得額只能扣30萬，而不能扣此次實際報繳的80萬。

換言之，16萬－6萬＝10萬，該差額10萬元等於是我此次出售多繳的一筆費用，故所得稅法第14條之4第一項規定「屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額」，也就是超過公告土地現值的漲價所計算的土地增值稅，可列為成本費用。

房地合一稅＝成交價－原始取得成本－費用－土地漲價總數額－多繳土地增值稅＝1400－800－30－30－10＝530萬元

又依據目前最新修正發布(110.6.30)的「房地合一課徵所得稅申報作業要點」第16點規定：「個人除得按前點規定減除費用外，得再減除當次交易未自該房屋、土地交易所得減除之土地漲價總數額部分之已納土地增值稅稅額，其計算方式如下：[ (交易時申報移轉現值－交易時公告土地現值）/ 以申報移轉現值計算之土地漲價總數額) ] × 已納土地增值稅

以本題案例計算＝[(200－150)/80]×16＝10萬元與前述說明是相同的。

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協議價購之土地增值稅

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此次專欄提醒最近土地稅法修正的第39條條文，有關協議價購土地增值稅免徵之規定。

• (一) 原土地稅法第39條第3項規定，依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用免徵之規定。

• (二) 平均地權條例第42條規定，依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按徵收補償地價售與需地機關者，免徵土地增值稅；

在此次110年修法前，兩者是有衝突的，因為兩個協議價購的價格並不相同，原土地稅法是規定公告土地現值，而平均地權則是按徵收補償地價。

依現行土地徵收條例第三十條規定，被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價，而非以往的公告土地現值；同條例第十一條第一項及第四項規定，需用土地人申請徵收土地前，應先與所有權人協議價購取得，由需用土地人依市價與所有權人協議。因此，平均地權條例係用補償地價（市價為準）予以補償，而原土地稅法之規範會與土地徵收條例之市價補償有所衝突。

• (三) 此次110年修法終於配合修正為：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅；依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之。」

此次修法文字實際上與平均地權條例文字還是有所出入，因為土地徵收補償「市價」係地價評議委員會所評定的，其與協議價購之雙方合意的「市價」，屬於不同概念，故最終總統公布的文字，並沒有按補償地價售與需用土地人之文字，因為如此會受限於土地所有權人必須按照地評會的市價賣給需用土地人才能免徵，如果高於反而不行免徵之問題。

同學此次考試應特別注意！

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土地增值稅之納稅義務人、代繳義務人及代繳人

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• (一) 納稅義務人：

  1. 有償移轉：土地為有償移轉（如買賣、交換等是）者，為原所有權人（土稅§5Ⅰ①）。

  2. 無償移轉：土地為無償移轉（如贈與、遺贈等是）者，為取得所有權之人（土稅§5Ⅰ②）。

  3. 設定典權：土地設定典權者，為出典人（土稅§5Ⅰ③）。

  4. 信託：

  5. 處分信託土地：受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅（土稅§5-2Ⅰ）。

  6. 土地信託歸屬：以土地為受託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅（土稅§5-2Ⅱ）。

• (二) 代繳義務人：

  1. 單獨申報移轉現值：依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納（土稅§5-1）。

  2. 法院拍賣：經法院拍賣之土地，依規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書（土稅§51Ⅱ）。

• (三) 代繳人：

代繳義務人與代繳人不同。前者有代繳義務，因此法條規定「應代為繳納」；後者無代繳之義務，因此法條規定「得代為繳納」。

  1. 未於期限內繳納：土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納（土稅§5-1）。

2. 欠繳土地稅：欠繳土地稅（指地價稅）之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。所欠稅款，土地承受人得申請代繳或在買價、典價內照數扣留完納；其屬代繳者，得向納稅義務人求償（土稅§51Ⅰ、Ⅲ）。

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原地價之認定

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• (一) 原地價之意義：原地價，指原規定地價或前次移轉現值。詳言之，課徵土地增值稅時，計算土地漲價總數額，所採用之原規定地價或前次移轉現值。

  1. 第一次規定地價後，未經過移轉之土地，採原規定地價為原地價。第一次規定地價後，曾經移轉之土地，採前次移轉現值為原地價。

  2. 所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價（平§38Ⅱ）。要言之，原規定地價係指第一次規定地價。

• (二) 原地價認定之特殊情形：

不課徵土地增值稅，原地價未更動；免徵土地增值稅，原地價須更動。

  1. 不課徵土地增值稅後再移轉：

  2. 配偶相互贈與後再移轉：配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§28-2Ⅰ）。

  3. 信託後再移轉：因信託移轉不課徵土地增值稅之土地，於所有權再移轉時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§31-1Ⅰ）。

  4. 農業用地移轉課徵增值稅：①作農業使用之農業用地，於土地稅法中華民國89年1月6日（此日為立法院三讀通過之日，總統於89年1月26日公布，並自89年1月28日施行）修正施行後第一次移轉，或取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值（即民國88年7月1日公告之土地現值）為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§39-2Ⅳ）。②作農業使用之農業用地，於土地稅法中華民國89年1月6日（此日為立法院三讀通過之日，總統於89年1月26日公布，並自89年1月28日施行）修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§39-2Ⅴ）。

  5. 公共設施保留地變更為非公共設施保留地後再移轉：公共設施保留地經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§39Ⅱ）。

  6. 免徵土地增值稅後再移轉：

  7. 繼承後再移轉：因繼承取得之土地再行移轉者，以繼承開始時該土地之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。但繼承前領回區段徵收抵價地之地價，高於繼承開始時該土地之公告現值者，應從高認定（土稅§31Ⅱ）。

  8. 公地出售後再移轉：免徵土地增值稅之公有土地再移轉，以實際出售價額為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§30-1①）。

  9. 公地贈與後再移轉：各級政府贈與之土地再移轉，以贈與契約（指公契，非指私契）訂約日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§30-1①）。

  10. 私地贈與後再移轉：私人捐贈供興辦社會福利事業或私立學校免徵土地增值稅之私有土地，以贈與契約（指公契，非指私契）訂約日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§30-1②）。

  11. 協議價購後再移轉：徵收前之協議價購免徵土地增值稅之土地，以協議價購契約（指公契，非指私契）訂約日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

  12. 土地徵收後再移轉：土地徵收後再移轉，以補償費發給完竣日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

7. 區段徵收領回抵價地後再移轉：區段徵收領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅（土稅§39-1Ⅱ）。

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